Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ), όπως ισχύουν μετά και την τροποποίησή τους με το άρθρο 29 του Ν.5024/2023 «επιχειρηματική συναλλαγή» πραγματοποιείται όταν διενεργείται στην οικονομική αγορά συναλλαγή με αντάλλαγμα σε χρήμα ή σε είδος που έχει ως σκοπό την επίτευξη κέρδους. Στο πεδίο εφαρμογής της υπόψη διάταξης εμπίπτει όχι μόνο η συστηματική διενέργεια ομοειδών πράξεων αλλά και η μεμονωμένη πράξη, εφόσον έχει ως σκοπό το κέρδος.
Με βάση τη διάταξη αυτή φορολογούνται τα έσοδα τα οποία προέρχονται από την πραγματοποίηση τριών (3) ομοειδών συναλλαγών (πωλήσεων) εντός δύο (2) ετών σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν σε ακίνητα δηλαδή αν πωλήσετε 3 ακίνητα εντός 2 ετών θεωρείστε ως επιχείρηση που ασκεί επιχειρηματικές συναλλαγές και για το λόγο αυτό τα έσοδα από τις πωλήσεις αυτές φορολογούνται ως έσοδα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας.
Με την Εγκύκλιο Ε. 2031/26-04-2023 του Διοικητή της ΑΑΔΕ διευκρινίζεται το καθεστώς που ισχύει για αυτές τις συναλλαγές και πότε αυτές θεωρούνται ως «επιχειρηματική συναλλαγή» η οποία φορολογείται ή ως ιδιωτική συναλλαγή η οποία δεν φορολογείται
- Δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, η πράξη πώλησης περιουσιακού στοιχείου από φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών.
- Η πώληση σε σύντομο χρονικό διάστημα από την απόκτηση και σε συνδυασμό με το ύψος του επιτευχθέντος τιμήματος, σε περίπτωση ανέγερσης οικοδομής η αναλογία των διαμερισμάτων που πωλήθηκαν σε σχέση με αυτά που κατασκευάστηκαν και το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από την ανέγερση μέχρι την πώληση, η αγορά ακινήτων από πλειστηριασμούς και η πώληση αυτών κ.λπ.
- Ειδικά για τα ακίνητα, ως αφετηρία υπολογισμού του χρονικού διαστήματος των δύο (2) ετών θεωρείται η ημερομηνία υπογραφής του πρώτου οριστικού συμβολαίου.
- Ακίνητα που πωλούνται με ένα συμβόλαιο προς τον ίδιο αγοραστή, νοούνται ως μία (1) συναλλαγή χωρίς να εξετάζεται το πλήθος των ακινήτων.
- Ομοίως, η πώληση περισσότερων ακινήτων στον ίδιο αγοραστή την ίδια ημέρα αλλά με διαφορετικά συμβόλαια, θεωρείται ως μία συναλλαγή
- Αντίθετα, ακίνητα που πωλούνται με διαφορετικά συμβόλαια στον ίδιο αγοραστή σε διαφορετικό χρόνο, νοούνται ως διαφορετικές συναλλαγές με βάση τον αριθμό των συμβολαίων και όχι το πλήθος των ακινήτων
- Δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της παρ. 3 η πράξη πώλησης από φυσικό πρόσωπο περιουσιακού στοιχείου το οποίο έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών. Συνεπώς, δεν εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής της υπόψη διάταξης η πράξη πώλησης περιουσιακού στοιχείου το οποίο έχει αποκτηθεί με χαριστική αιτία από συγγενείς τρίτου και επόμενων βαθμών.
- Ως προς το χρόνο διακράτησης, διευκρινίζεται ότι θα πρέπει να έχουν συμπληρωθεί πέντε πλήρη έτη από την ημερομηνία απόκτησης, όπως αυτή προκύπτει από σχετικό έγγραφο (π.χ. νόμιμο παραστατικό, συμβόλαιο κ.λπ.).
- Στην περίπτωση που φυσικό πρόσωπο εταίρος ή μέτοχος σε κατασκευαστική εταιρεία συμφωνεί να παρέχει οικόπεδό του σε κατασκευαστική εταιρεία στην οποία συμμετέχει, προκειμένου η τελευταία να ανεγείρει οικοδομή με το σύστημα της αντιπαροχής και ο παρέχων λάβει ως αντάλλαγμα διαμερίσματα, εφόσον τα πουλήσει στο μέλλον, επειδή η πώληση αυτή αποτελεί στην ουσία προέκταση της δραστηριότητας ανέγερσης – πώλησης ακινήτων η οποία θα εκδηλωθεί εξωεταιρικά, θεωρείται ότι ενυπάρχει η πρόθεση για την επίτευξη κέρδους και συνεπώς το τυχόν κέρδος το οποίο θα προκύψει από την μελλοντική πώληση αυτών, θα φορολογηθεί ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα της παρ. 1 του άρθρου 21 ΚΦΕ, ακόμη και αν πωληθεί μόνο το ένα από τα ακίνητα που θα λάβει το φυσικό πρόσωπο ως αντάλλαγμα.
- Στην περίπτωση των ατομικών επιχειρήσεων, επειδή το φυσικό πρόσωπο αποτελεί και τον μοναδικό φορέα της επιχείρησης, συνάγεται ότι όταν ατομική επιχείρηση ανέγερσης και πώλησης οικοδομών διακόπτει τις εργασίες της, τα εμπορεύσιμα αγαθά της, δηλαδή τα διαμερίσματα που δεν έχουν πωληθεί, παραμένουν στην κυριότητα του φυσικού προσώπου-εργολάβου και δεν θεωρείται ότι αποκτάται ακαθάριστο έσοδο για τον φορέα της. Το όποιο κέρδος (αξία πώλησης μείον κόστος κατασκευής) θα προκύψει μελλοντικά από την πώληση των πιο πάνω διαμερισμάτων φορολογείται στο όνομα του φυσικού προσώπου ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 21 του ΚΦΕ και όχι με βάση τις διατάξεις του άρθρου 34 του Ν. 2238/1994 (τεκμαρτός προσδιορισμός εισοδήματος), ανεξάρτητα από τον χρόνο έκδοσης της οικοδομικής άδειας.
νδεικτικά παραδείγματα της Ε.2031/2023
Η εγκύκλιος παρέχει σειρά παραδειγμάτων που αποσαφηνίζουν πότε υπάρχει ή δεν υπάρχει εμπορική δραστηριότητα:
1. Μεμονωμένη πώληση κατοικίας μετά από πολυετή χρήση:
Ιδιώτης που πουλά το διαμέρισμα όπου κατοικεί επί 15 έτη δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα. Η πράξη αποτελεί απλή διαχείριση περιουσίας.
2. Πώληση ακινήτου που αποκτήθηκε από κληρονομιά χωρίς καμία ενέργεια:
Εάν το ακίνητο πωληθεί χωρίς επεμβάσεις ή οργανωμένες ενέργειες αξιοποίησης, η πράξη δεν θεωρείται εμπορική.
3. Αγορά οικοπέδου, κατάτμηση και πώληση σε μικρότερα τμήματα:
Η πράξη θεωρείται εμπορική, διότι προϋποθέτει οργανωμένη ενέργεια με σκοπό την αύξηση της αξίας και την επίτευξη κέρδους.
4. Αγορά και μεταπώληση πολλών ακινήτων σε σύντομο χρονικό διάστημα:
Ακόμη και αν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο χωρίς έναρξη επιτηδεύματος, η συστηματικότητα και η πρόθεση κέρδους οδηγούν σε χαρακτηρισμό της δραστηριότητας ως εμπορικής.
5. Αγορά παλαιού ακινήτου, ανακαίνιση και μεταπώληση με σημαντικό κέρδος:
Η ΑΑΔΕ θεωρεί ότι πρόκειται για εμπορική δραστηριότητα, καθώς η ανακαίνιση και η μεταπώληση συνιστούν οργανωμένες ενέργειες για την επίτευξη κέρδους.
6. Πώληση οικοπέδων που προήλθαν από γονική παροχή χωρίς ενέργειες αξιοποίησης:
Η πράξη παραμένει διαχείριση περιουσίας, εφόσον δεν υφίστανται στοιχεία εμπορικής πρόθεσης.
7. Ίδρυση εταιρείας ειδικού σκοπού για τη μεταβίβαση ενός ακινήτου:
Αν και πρόκειται για μεμονωμένη πράξη, η χρήση εταιρικής μορφής και η οργανωμένη διαδικασία μεταβίβασης μπορεί να υποδηλώνουν εμπορική δραστηριότητα.
Με τα παραδείγματα αυτά, η εγκύκλιος διευρύνει ουσιαστικά την έννοια της εμπορικής δραστηριότητας, τονίζοντας ότι δεν είναι απαραίτητη η επαγγελματική ιδιότητα ή η διαρκής δράση. Αυτό αποτελεί σημαντική στροφή σε σχέση με παλαιότερη διοικητική πρακτική.
Τι έχει δεχθεί το ΣτΕ
Το ΣτΕ με την υπ’ αριθμ. 2050/2024 προσδιόρισε ορισμένα πρακτικά κριτήρια:
•Η συχνότητα και ο αριθμός των πράξεων μπορεί να αποτελέσει ένδειξη εμπορικής πρόθεσης.
•Το χρονικό διάστημα κατοχής: όσο μικρότερο είναι, τόσο πιο πιθανό είναι να θεωρηθεί η πράξη εμπορική.
•Η ύπαρξη πρόσθετων ενεργειών (π.χ. ανακαινίσεις, αλλαγές χρήσης, κατάτμηση) που αυξάνουν την αξία πριν την πώληση αποτελεί στοιχείο οργανωμένης δραστηριότητας.
•Το ύψος του κέρδους και η διαφορά τιμήματος αγοράς και πώλησης είναι κρίσιμες ενδείξεις.
Η απόφαση τόνισε ότι η ύπαρξη σκοπού κέρδους είναι ουσιαστικό κριτήριο και ότι η απουσία τυπικών επιχειρηματικών στοιχείων (π.χ. βιβλίων ή επαγγελματικής εγκατάστασης) δεν αναιρεί τον εμπορικό χαρακτήρα της πράξης. Το βάρος της απόδειξης εναπόκειται στη φορολογική αρχή, η οποία οφείλει να θεμελιώσει τον χαρακτηρισμό με βάση τα πραγματικά περιστατικά.
Τι έχουν δεχθεί οι αποφάσεις της ΔΕΔ
Οι αποφάσεις της ΔΕΔ έχουν επίσης καθοριστικό ρόλο στην ερμηνεία του θέματος:
•ΔΕΔ 2993/2024: Έκρινε ότι η αγοραπωλησία ακινήτων μετά από ανακαίνιση και βελτιώσεις αποτελεί εμπορική δραστηριότητα, ακόμη κι αν αφορά φυσικό πρόσωπο.
•ΔΕΔ 3942/2022: Επανέλαβε ότι η πρόθεση κέρδους και η επαναληπτικότητα είναι καθοριστικά στοιχεία για τον χαρακτηρισμό.
•ΔΕΔ 3853/2022: Υπογράμμισε ότι ακόμη και χωρίς επαναληπτικότητα, οι ενέργειες που αποσκοπούν στην αύξηση της αξίας και την αποκόμιση κέρδους μπορούν να οδηγήσουν σε χαρακτηρισμό ως εμπορικής πράξης.
Οι αποφάσεις αυτές εναρμονίζονται πλήρως με τη νομολογία του ΣτΕ και με την ερμηνευτική προσέγγιση της εγκυκλίου Ε.2031/2023
Το ΣτΕ προσδιόρισε ορισμένα πρακτικά κριτήρια:
•Η συχνότητα και ο αριθμός των πράξεων μπορεί να αποτελέσει ένδειξη εμπορικής πρόθεσης.
•Το χρονικό διάστημα κατοχής: όσο μικρότερο είναι, τόσο πιο πιθανό είναι να θεωρηθεί η πράξη εμπορική.
•Η ύπαρξη πρόσθετων ενεργειών (π.χ. ανακαινίσεις, αλλαγές χρήσης, κατάτμηση) που αυξάνουν την αξία πριν την πώληση αποτελεί στοιχείο οργανωμένης δραστηριότητας.
•Το ύψος του κέρδους και η διαφορά τιμήματος αγοράς και πώλησης είναι κρίσιμες ενδείξεις.
Η απόφαση τόνισε ότι η ύπαρξη σκοπού κέρδους είναι ουσιαστικό κριτήριο και ότι η απουσία τυπικών επιχειρηματικών στοιχείων (π.χ. βιβλίων ή επαγγελματικής εγκατάστασης) δεν αναιρεί τον εμπορικό χαρακτήρα της πράξης. Το βάρος της απόδειξης εναπόκειται στη φορολογική αρχή, η οποία οφείλει να θεμελιώσει τον χαρακτηρισμό με βάση τα πραγματικά περιστατικά.
Βλ. το πλήρες κείμενο της εγκυκλίου Ε Δ Ω
